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Einführung einer Pflicht zur Mitteilung von grenzüberschreitenden Steuergestaltungen

Mit dem „Gesetz zur Einführung einer Pflicht zur Mitteilung von grenzüberschreitenden Steuergestaltungen“ vom 21.12.2019 (BGBl. I 2019, 2875) wurden die §§ 138d bis 138k neu in die Abgabenordnung (AO) aufgenommen. Damit setzt Deutschland mit Wirkung zum 1.1.2020 eine EU-Richtlinie zur Einführung einer Meldepflicht für grenzüberschreitende Steuergestaltungen (Richtlinie 2018/822/EU vom 25.5.2018 zur EU-Amtshilferichtlinie 2011/16/EU) in nationales Recht um. Ziel ist es, „grenzüberschreitende Steuervermeidungspraktiken und Gewinnverlagerungen zeitnah zu identifizieren und zu verringern, um die Erosion des deutschen Steuersubstrats zu verhindern“ (BR-Drucks. 489/19).

Die Regelungen sind ab dem 1.7.2020 in allen Fällen anzuwenden, in denen der erste Schritt einer mitteilungspflichtigen grenzüberschreitenden Steuergestaltung nach dem 24.6.2018 umgesetzt wurde (§ 33 Abs. 1 EGAO). Gestaltungen, die zwischen dem 24.6.2018 und dem 1.7.2020 umgesetzt wurden, sind innerhalb von zwei Monaten nach dem 30.6.2020 anzuzeigen (§ 33 Abs. 2 EGAO).

Erfüllt eine grenzüberschreitende Steuergestaltung bestimmte Kennzeichen, tritt die Mitteilungspflicht nach §§ 138d bis 138k AO gegenüber dem Bundeszentralamt für Steuern (§ 138f Abs. 1 AO) ein. Sie trifft nach § 138d Abs. 1 AO grundsätzlich den Intermediär.

Intermediär ist, wer eine grenzüberschreitende Steuergestaltung i.S.d. § 138d Abs. 2 AO vermarktet, für Dritte konzipiert, organisiert oder zur Nutzung bereitstellt oder ihre Umsetzung durch Dritte verwaltet (§ 138d Abs. 1 AO). Dazu gehören auch Personen, die im Hinblick auf diese Tätigkeiten Unterstützung und Beratung leisten. Voraussetzung ist, dass der Intermediär seinen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthalt, seine Geschäftsleitung oder seinen Sitz im Geltungsbereich der AO (§ 138f Abs. 7 S. 1 Nr. 1 AO) hat. Ebenso fallen aber auch außerhalb der EU ansässige Personen darunter, die in einer bestimmten Beziehung zu Deutschland stehen (§ 138f Abs. 7 S. 1 Nr. 2 Buchst. a bis c AO). Hat der Intermediär seinen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthalt, seine Geschäftsleitung oder seinen Sitz außerhalb Deutschlands in einem Mitgliedstaat der EU, ist er dort mitteilungspflichtig. Unter die Intermediäre fallen insbesondere auch Steuerberater, Rechtsanwälte und Wirtschaftsprüfer.

Gibt es keinen Intermediär, der die Voraussetzungen des § 183f Abs. 7 AO erfüllt, ist der Nutzer, d.h. der Steuerpflichtige mitteilungspflichtig (§ 138g Abs. 1 AO). Der Nutzer ist ferner mitteilungspflichtig, wenn er die Steuergestaltung für sich selbst konzipiert hat (§ 138d Abs. 6 AO) sowie nach § 138f Abs. 6 AO im Fall gesetzlicher Verschwiegenheitspflicht des Intermediärs, von der der Nutzer ihn nicht entbindet. Für letzteren Fall stellt der neue S. 3 in § 102 Abs. 4 AO klar, dass der Berufsgeheimnisträger kein Verweigerungsrecht hat, wenn der Nutzer aus den abstrakten Angaben der Mitteilung identifizierbar sein sollte. Wer Nutzer ist, bestimmt § 138d Abs. 5 AO.

Die Mitteilungspflicht greift bei Steuern, auf die das EU-Amtshilfegesetz (EUAHiG) anzuwenden ist, also nicht bei der Umsatzsteuer, der Einfuhrumsatzsteuer, bei Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben und harmonisierten Verbrauchsteuern (§ 138d Abs. 2 Nr. 1 AO i.V.m. § 1 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 EUAHiG).

Was unter einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung zu verstehen ist, definiert § 138d Abs. 2 AO. Um die Mitteilungspflicht zu begründen, muss die Steuergestaltung des § 138d Abs. 2 S. 1 Nr. 1 und 2 AO mindestens einen der in § 138e Abs. 1 und 2 AO abschließend aufgezählten Kennzeichen erfüllen (§ 138d Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO). Im Falle des § 138d Abs. 2 S. 1 Nr. 3 Buchst. a AO muss die Steuergestaltung zusätzlich die Erlangung eines steuerlichen Vorteils i.S.d. § 138d Abs. 3 AO zum Ziel haben
Wie das Verfahren der Mitteilung abläuft, welche Fristen zu beachten sind und welchen Inhalt die Mitteilung haben muss, ergibt sich aus § 138f AO. Die §§ 138i und 138j regeln dann die Behandlung der Mitteilung durch das BZSt.

Die Mitteilung stellt keine Selbstanzeige dar. Die vorsätzliche oder leichtfertige Verletzung der Mitteilungspflicht ist eine Ordnungswidrigkeit (§ 379 Abs. 2 Nr. 1 e bis g AO), die mit einer Geldbuße von bis zu 25.000 Euro geahndet werden kann.

Durch die Einführung der Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen erhalten die Steuerbehörden der Mitgliedstaaten der Europäischen Union umfassende Informationen über die als relevant eingestuften Steuergestaltungen. Im Focus dürften hierbei vor allem hybride Strukturen stehen, bei denen der doppelte Abzug von Betriebsausgaben oder der Abzug von Betriebsausgaben bei gleichzeitiger Nichtaufnahme der Betriebseinnahmen in die Bemessungsgrundlage im Staat des Zahlungsempfängers verhindert werden soll (BEPS Aktionspunkt 2). Des Weiteren soll schädlichen Steuerpraktiken, d.h. der Gewährung einer bestimmten bevorzugten Besteuerung von Steuerpflichtigen durch einzelne Staaten, entgegen gewirkt werden. Hier sind vor allem schädliche „Patentboxsysteme“ und andere Steuerbegünstigungen für IP zu nennen (BEPS Aktionspunkt 5). Darüber hinaus dürfte auch die Vermeidung von Betriebsstätten durch die Fragmentierung von Leistungen oder durch den Einsatz von konzerneigenen Kommissionsgesellschaften (BEPS Aktionspunkt 7) ein Thema sein, dass unter eine grenzüberschreitende Steuergestaltung fällt.

Die zu meldenden Informationen versetzen den Gesetzgeber und die zuständigen Finanzbehörden in die Lage, zeitnah solche Steuerpraktiken zu identifizieren und gegen diese vorzugehen sowie ungewollte Gestaltungsspielräume durch Rechtsvorschriften oder durch geeignete Risikoabschätzungen zu schließen.
Auch wenn die Mitteilungspflicht nicht für die Umsatzsteuer, der Einfuhrumsatzsteuer sowie für Einfuhrabgaben (also auch Zölle) gilt, haben derartige – ertragsteuerlich motivierte – Gestaltungen oftmals auch eine zollwertrechtliche Konsequenz, an die in der Praxis zumeist nicht gedacht wird. Zu nennen sind hier vor allem nachträgliche Verrechnungspreisanpassungen, die Bestimmung des für die Zollwertermittlung maßgebenden Kaufgeschäftes sowie die zollwertrechtliche Behandlung von Forschungs- und Entwicklungskosten und Lizenzgebühren.

SV